《財(cai)政(zheng)部(bu)、國家(jia)稅(shui)(shui)務總局關于土地(di)增值(zhi)稅(shui)(shui)一些具(ju)體問(wen)題(ti)規定的(de)通知》（財(cai)稅(shui)(shui)字[1995]48號）第二(er)條對(dui)合作(zuo)建房的(de)征免稅(shui)(shui)問(wen)題(ti)作(zuo)出(chu)(chu)(chu)規定，即對(dui)于一方(fang)出(chu)(chu)(chu)地(di)，一方(fang)出(chu)(chu)(chu)資金，雙方(fang)合作(zuo)建房，建成(cheng)后按比例分房自用的(de)，暫(zan)免征收(shou)土地(di)增值(zhi)稅(shui)(shui)；建成(cheng)后轉讓(rang)的(de)，應征收(shou)土地(di)增值(zhi)稅(shui)(shui)。但該(gai)文件對(dui)合作(zuo)建房建成(cheng)后轉讓(rang)應如(ru)何征收(shou)土地(di)增值(zhi)稅(shui)(shui)沒(mei)有(you)明確規定。本文結合案(an)例，試(shi)提(ti)出(chu)(chu)(chu)如(ru)下(xia)解決思路(lu)。
案 例
金正公司于2009年1月與英華房地產公司簽訂合作開發一所商務大廈的協議。協議約定，金正公司提供土地使用權，英華公司提供資金，項目建成后雙方四六分成。2011年2月，項目竣工驗收，雙方分得房產后1年不到即分別對外出售。
已知金正公司該項目的土地受讓成本為30000萬元，英華公司投入資金40000萬元。2011年2月，商務大廈不含土地使用權的市場公允價值為68000萬元，金正公司分得房產出售收入為65000萬元，英華公司分得房產的出售收入為75000萬元。請問，對于合作建房雙方，該如何征收土地增值稅？
如何計算征收土地增值稅，關鍵在于確定對外出售房產的可扣除項目金額，有如下兩種方案：
方案一：以分得房產的公允價值作為轉讓房產的可扣除項目，計算土地增值稅。
方案二：以合作建房各自初始投資作為轉讓房產的可扣除項目，計算土地增值稅。
樊劍英稅友匯提示：合作建房后轉讓土地增值稅如何籌劃
方案一分析
金正公司、英華公司分得房產，均已按照公允價值計算征收了營業稅和企業所得稅。分房自用的部分暫免征收土地增值稅。未來出售時，以賬面價值計算可扣除的項目。參照某地方稅務機關政策規定，若出地方和出資方合作建房、約定建成后分配開發產品的，出地方轉讓國有土地使用權的價格，為首次或者以后分配開發產品時，應分出開發產品的市場公允價值加減其他補價計算確認；同時確認出資方取得該項土地使用權的成本。
金正公司分房形成賬面資產價值（68000×40%＋30000×40%）＝39200（萬元），英華公司分房形成的賬面資產價值（68000×40%＋40000×60%）＝51200（萬元）。金正公司對外轉讓收入65000萬元，英華公司對外轉讓收入75000萬元。
假設合作雙方均可享受房地產開發企業加計20%的扣除，以及房地產開發費用按取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本之和的10%計算扣除的規定，稅金部分可扣除的有營業稅5%、城建稅7%、教育費附加3%.則金正公司允許扣除的項目金額為39200×（1+20%+10%）＋65000×5%×（1+7%+3%）=54535（萬元）。
增值額為：65000-54535＝10465（萬元）。
增值率為：10465÷54535×100%＝19.18%.
應繳土地增值稅為：10465×30%＝3139.5（萬元）。
英華公司允許扣除的項目金額為：51200×（1+20%+10%）+75000×5%×（1+7%+3%）=70685（萬元）。
增值額為：75000-70685=4315（萬元）。
增值率為：4315÷70685×100%=6.1%.
應繳土地增值稅為：4315×30%=1294.5（萬元）。
方案二分析
金正公司、英華公司分得房產環節暫免征收土地增值稅，那么在房產銷售環節，應當對于合作雙方分房環節一并征收土地增值稅。參照某地方稅務機關政策規定，對一方出部分土地，一方出資金，雙方合作建房的，適用以下征免規定：（一）對出土地方按合作建房的約定轉移土地權屬的，暫免征收土地增值稅。（二）對房屋建成后，按約定比例，房屋初始確權仍為出土地方和出資金方的，不屬于土地增值稅征管范圍，不征收土地增值稅。（三）對出土地方房屋初始確權后再轉讓的，應按規定征收土地增值稅，同時將合作建房時轉讓出的土地歷史成本調整為房屋建造成本，按規定予以計算扣除。（四）對出資金方房屋初始確權后再轉讓的，應按規定征收土地增值稅，同時將合作建房時發生的還建房支出調整為取得土地使用權支付的地價款，按規定予以計算扣除。（五）對按照合作建房約定進行了價款結算支付的，出土地方和出資金方應按結算支付或收到的價款，相應調整其房屋建造成本和取得土地使用權支付的地價款。
金正公司按合作建房的約定轉移土地權屬，暫免征收土地增值稅。房屋建成后，所分的40%房產初始確權相當于自建自用，不征收土地增值稅。如果分得房產轉讓，則應征收土地增值稅。可扣除項目的確定與企業所得稅計稅基礎有所不同，要將轉讓出的土地歷史成本調整為房屋建造成本。對于金正公司來說，調整前，土地歷史成本為30000萬元，房屋建造成本為0；調整后土地成本為30000×40%=12000（萬元），房屋建造成本為30000-12000=18000（萬元）。則金正公司允許扣除的項目金額為（12000+18000）×（1+20%+10%）+65000×5%×（1+7%+3%）=42575（萬元）。
增值額為：65000-42575=22425（萬元）。
增值率為：22425÷42575×100%=52.67%. 淘稅網cntaotax.net 淘盡稅海精華網遍財會政策
應繳土地增值稅為：22425×40%－42575×5%
＝6841.25（萬元）。
英華公司屬于合作建房中的出資方，對出資金方房屋初始確權后再轉讓的，應按規定征收土地增值稅，同時將合作建房時發生的還建房支出，調整為取得土地使用權支付的地價款，按規定予以計算扣除。調整前土地歷史成本為0，房屋建造成本為40000萬元；調整后房屋建造成本為40000×60%=24000（萬元），土地成本為40000-24000=16000（萬元）。則允許扣除的項目金額為（16000+24000）×（1+20%+10%）+75000×5%×（1+7%+3%）=56125（萬元）。
增值額為：75000-56125=18875（萬元）
增值率為：18875÷56125×100%=33.63%.
應繳土地增值稅為：18875×30%＝5662.5（萬元）。
淘稅
合作建房開發產品分配自用，暫免征收土地增值稅，若分配后轉讓，則第一次分配環節暫免征收的土地增值稅將在第二次轉讓環節一并征收。在這種計征方式下，合作建房各自所投入的計稅基礎不變，對于各自的增值額征稅，符合政策規定，避免了國家稅款的流失。因此，筆者認為，方案二所依據的政策規定，對于房地產開發企業以及各地稅務機關的土地增值稅清算管理有借鑒意義。
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