企(qi)(qi)業(ye)將自產、委(wei)托加工(gong)(gong)的(de)(de)(de)產品或外(wai)(wai)購的(de)(de)(de)原材料、固定(ding)(ding)(ding)資產等實(shi)(shi)(shi)物(wu)(wu)用于對外(wai)(wai)捐(juan)贈(zeng)(zeng)，根據現(xian)行(xing)(xing)(xing)所得稅(shui)法的(de)(de)(de) 規(gui)定(ding)(ding)(ding)，應(ying)分(fen)解為按(an)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)視(shi)同(tong)對外(wai)(wai)銷售和(he)(he)捐(juan)贈(zeng)(zeng)兩項業(ye)務進行(xing)(xing)(xing)所得稅(shui)處理，即企(qi)(qi)業(ye)對外(wai)(wai)捐(juan)贈(zeng)(zeng)資產應(ying)視(shi)同(tong)銷售計(ji)(ji)(ji)算繳納企(qi)(qi)業(ye)所得稅(shui)。那(nei)么，捐(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)(shi)(shi)物(wu)(wu)的(de)(de)(de)商(shang)品價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)或實(shi)(shi)(shi)物(wu)(wu)捐(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)(e)(e)應(ying)如何確(que)定(ding)(ding)(ding)？在(zai)實(shi)(shi)(shi)際工(gong)(gong)作中，會計(ji)(ji)(ji)核算和(he)(he)稅(shui)法處理是不(bu)一致的(de)(de)(de)。會計(ji)(ji)(ji)上是按(an)捐(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)(shi)(shi)物(wu)(wu)的(de)(de)(de)商(shang)品成本價(jia)(jia)確(que)定(ding)(ding)(ding)捐(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)(e)(e)，而稅(shui)法則要求將捐(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)(shi)(shi)物(wu)(wu)按(an)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)視(shi)同(tong)對外(wai)(wai)銷售，并對公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)與商(shang)品成本之間的(de)(de)(de)差額(e)(e)(e)征收企(qi)(qi)業(ye)所得稅(shui)。這樣一來，實(shi)(shi)(shi)物(wu)(wu)捐(juan)贈(zeng)(zeng)在(zai)實(shi)(shi)(shi)物(wu)(wu)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)的(de)(de)(de)確(que)認(ren)上就(jiu)產生了差異(yi)(yi)。其結果是，企(qi)(qi)業(ye)稅(shui)前可扣除(chu)的(de)(de)(de)捐(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)(e)(e)是會計(ji)(ji)(ji)確(que)認(ren)的(de)(de)(de)商(shang)品成本額(e)(e)(e)，而計(ji)(ji)(ji)稅(shui)額(e)(e)(e)則是實(shi)(shi)(shi)物(wu)(wu)的(de)(de)(de)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)，會計(ji)(ji)(ji)和(he)(he)稅(shui)法實(shi)(shi)(shi)行(xing)(xing)(xing)不(bu)同(tong)的(de)(de)(de)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)確(que)認(ren)標(biao)準，給企(qi)(qi)業(ye)在(zai)稅(shui)收利益(yi)上帶來了損失(shi)。對此，企(qi)(qi)業(ye)有(you)無變通(tong)的(de)(de)(de)途徑來消除(chu)差異(yi)(yi)， 避免這種損失(shi)呢(ni)？下(xia)面通(tong)過案(an)例分(fen)析。
案例
某(mou)糧食加工企業(ye)2012年(nian)會(hui)計利潤2600萬(wan)元(yuan)，該年(nian)度向公益性社會(hui)機構捐贈自產面粉400噸，面粉的市場銷售價值136萬(wan)元(yuan)，生產成本100萬(wan)元(yuan)。該公司會(hui)計及稅務處理如(ru)下：
會(hui)計處理：
《企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)會(hui)計(ji)(ji)準則第14號——收(shou)入(ru)》規定(ding)，收(shou)入(ru)指企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)在(zai)日常活(huo)(huo)動中形(xing)成的(de)(de)(de)、會(hui)導(dao)(dao)致(zhi)所(suo)有者權益增(zeng)(zeng)加(jia) 的(de)(de)(de)、與(yu)(yu)所(suo)有者投入(ru)資本無(wu)關的(de)(de)(de)經(jing)濟(ji)(ji)利(li)(li)益的(de)(de)(de)總流入(ru)。銷售(shou)商品收(shou)入(ru)同(tong)時(shi)滿足(zu)下列(lie)條件(jian)的(de)(de)(de)，才能予以確(que)認(ren)(ren)：（一）企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)已(yi)將(jiang)商品所(suo)有權上的(de)(de)(de)主要風險和報酬轉移給購貨(huo) 方；（二）企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)既沒(mei)有保留通常與(yu)(yu)所(suo)有權相聯系的(de)(de)(de)繼續管(guan)理權，也沒(mei)有對已(yi)售(shou)出(chu)(chu)的(de)(de)(de)商品實(shi)施有效(xiao)控制(zhi)；（三(san)）收(shou)入(ru)的(de)(de)(de)金額能夠可(ke)靠地(di)計(ji)(ji)量(liang)；（四(si)）相關的(de)(de)(de)經(jing)濟(ji)(ji)利(li)(li)益很 可(ke)能流入(ru)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)；（五）相關的(de)(de)(de)已(yi)發生或將(jiang)發生的(de)(de)(de)成本能夠可(ke)靠地(di)計(ji)(ji)量(liang)。該企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)以實(shi)物對外捐(juan)贈(zeng)行(xing)為并(bing)(bing)非企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)的(de)(de)(de)日常經(jing)營(ying)(ying)活(huo)(huo)動，而(er)是與(yu)(yu)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)經(jing)營(ying)(ying)活(huo)(huo)動無(wu)關的(de)(de)(de)營(ying)(ying)業(ye)(ye)(ye)外支(zhi)出(chu)(chu)，它不(bu)會(hui)由于對外捐(juan)贈(zeng)業(ye)(ye)(ye)務(wu)而(er)導(dao)(dao)致(zhi)經(jing)濟(ji)(ji)利(li)(li)益流入(ru)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)或增(zeng)(zeng)加(jia)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)的(de)(de)(de)所(suo)有者權益。因此，該實(shi)物捐(juan)贈(zeng)行(xing)為不(bu)能滿足(zu)收(shou)入(ru)準則有關確(que)認(ren)(ren)收(shou)入(ru)的(de)(de)(de)條件(jian)和要求，此捐(juan)贈(zeng)支(zhi)出(chu)(chu) 在(zai)進行(xing)會(hui)計(ji)(ji)核(he)算時(shi)不(bu)能做(zuo)收(shou)入(ru)處理，應該按(an)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)的(de)(de)(de)商品成本結轉“營(ying)(ying)業(ye)(ye)(ye)外支(zhi)出(chu)(chu)”，并(bing)(bing)根據增(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)的(de)(de)(de)規定(ding)按(an)市場(chang)銷售(shou)價值(zhi)計(ji)(ji)算增(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)（適(shi)用增(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)稅(shui)率為13%）。
借：營業外支出 117.68萬元(yuan)
貸：庫存(cun)商品(pin) 100萬元
應交稅(shui)(shui)費——應交增(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)（銷(xiao)項稅(shui)(shui)額） 17.68萬元
稅務處理：
根據企業(ye)所(suo)得稅(shui)法實施條例第二十五條規定(ding)(ding)，企業(ye)發生非貨幣性資產交換(huan)，以及(ji)將(jiang)貨物、財產、勞(lao)(lao)務用于捐贈、償債、贊(zan)助、集資、廣告、樣品、職工福利(li)或(huo)者(zhe)利(li)潤分(fen)配等用途的(de)，應當視同(tong)銷售貨物、轉(zhuan)讓(rang)財產或(huo)者(zhe)提供勞(lao)(lao)務，但國務院(yuan)財政、稅(shui)務主管部門另有規定(ding)(ding)的(de)除外。
該企(qi)業(ye)(ye)2012年度(du)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)匯算(suan)清繳時，應(ying)(ying)根據(ju)《國(guo)家稅(shui)(shui)(shui)務(wu)總局關于中華人(ren)民共(gong)和國(guo)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui) 年度(du)納(na)(na)稅(shui)(shui)(shui)申報表(biao)(biao)(biao)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)補充通知(zhi)》（國(guo)稅(shui)(shui)(shui)函〔2008〕1081號）文件(jian)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)規(gui)定，對外捐(juan)(juan)(juan)贈的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)面(mian)粉(fen)400噸應(ying)(ying)根據(ju)市場銷(xiao)售價格，確(que)認視(shi)同(tong)銷(xiao)售收(shou)入(ru)(ru)136萬元(yuan)并填入(ru)(ru)附(fu)表(biao)(biao)(biao)一《收(shou)入(ru)(ru)明(ming)細(xi)表(biao)(biao)(biao)》的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)第15行(xing)(xing)；商品(pin)成本(ben)100萬元(yuan)確(que)認為視(shi)同(tong)銷(xiao)售成本(ben)，填入(ru)(ru)附(fu)表(biao)(biao)(biao)二《成本(ben)費(fei)用明(ming)細(xi)表(biao)(biao)(biao)》的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)第14行(xing)(xing)；視(shi)同(tong)收(shou)入(ru)(ru)和成本(ben)再通過附(fu)表(biao)(biao)(biao)三《納(na)(na)稅(shui)(shui)(shui)調 整項目明(ming)細(xi)表(biao)(biao)(biao)》的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)第2行(xing)(xing)和21行(xing)(xing)計算(suan)出主(zhu)表(biao)(biao)(biao)23行(xing)(xing)，“捐(juan)(juan)(juan)贈視(shi)同(tong)銷(xiao)售的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)應(ying)(ying)納(na)(na)稅(shui)(shui)(shui)所(suo)(suo)得(de)”36萬元(yuan)，該企(qi)業(ye)(ye)應(ying)(ying)為捐(juan)(juan)(juan)贈而(er)發生(sheng)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)視(shi)同(tong)銷(xiao)售所(suo)(suo)得(de)繳納(na)(na)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)9萬元(yuan) （36×25%）。
該捐(juan)(juan)贈(zeng)屬于公(gong)(gong)益性捐(juan)(juan)贈(zeng)，符合稅法的規定，并且沒(mei)有超過企業(ye)所(suo)得(de)稅法第九條“企業(ye)發生(sheng)的公(gong)(gong)益性捐(juan)(juan) 贈(zeng)支出(chu)(chu)，在年度利潤總額(e)12%以(yi)內的部分，準予(yu)在計算應納稅所(suo)得(de)額(e)時扣除(chu)”的規定，該捐(juan)(juan)贈(zeng)支出(chu)(chu)117.68萬元可通(tong)過附表三《納稅調整項目(mu)明細表》的第 28行全額(e)在所(suo)得(de)稅前扣除(chu)。
通過(guo)上述分析可見，稅法(fa)(fa)所(suo)規定的(de)(de)(de)(de)實(shi)物(wu)(wu)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)視同(tong)(tong)對外銷(xiao)售貨物(wu)(wu)行為，不符合(he)會(hui)計準則(ze)確(que)認收入(ru)的(de)(de)(de)(de)條 件，會(hui)計只能按捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)實(shi)物(wu)(wu)的(de)(de)(de)(de)商(shang)(shang)品(pin)成本確(que)認企(qi)業(ye)的(de)(de)(de)(de)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)額，而稅法(fa)(fa)要求按捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)貨物(wu)(wu)的(de)(de)(de)(de)公允價值確(que)認視同(tong)(tong)銷(xiao)售收入(ru)，依據捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)貨物(wu)(wu)的(de)(de)(de)(de)商(shang)(shang)品(pin)成本確(que)認視同(tong)(tong)銷(xiao)售成本，這(zhe)樣就 產生(sheng)了稅收上的(de)(de)(de)(de)視同(tong)(tong)銷(xiao)售應(ying)納稅所(suo)得(de)，但視同(tong)(tong)銷(xiao)售貨物(wu)(wu)的(de)(de)(de)(de)所(suo)得(de)并(bing)不包括在(zai)會(hui)計確(que)認的(de)(de)(de)(de)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)金額中(zhong)，所(suo)以(yi)，企(qi)業(ye)還要對沒(mei)有經濟利益流入(ru)的(de)(de)(de)(de)視同(tong)(tong)銷(xiao)售所(suo)得(de)承(cheng)擔納稅義 務。
籌劃方案
該企業能否既(ji)達到捐(juan)贈目(mu)的，同時又不多(duo)繳稅(shui)呢？筆者認為(wei)，納稅(shui)人不妨將向公(gong)(gong)益性(xing)社會機構(gou)捐(juan)贈實物，改為(wei)先向公(gong)(gong)益性(xing)社會機構(gou)銷(xiao)售(shou)貨(huo)物，貨(huo)款(kuan)作(zuo)應收(shou)賬款(kuan)處(chu)理，然后再(zai)把應收(shou)公(gong)(gong)益性(xing)社會機構(gou)的銷(xiao)售(shou)款(kuan)捐(juan)贈給該機構(gou)。如此操作(zuo)的會計和稅(shui)務處(chu)理如下：
會計處理：
（1）銷(xiao)售面粉
借：應收賬款——公益性社會機構 153.68萬元
貸(dai)：主營業務收(shou)入 136萬元
應(ying)交稅費——應(ying)交增值稅（銷項稅額(e)） 17.68萬元
（2）結轉(zhuan)商品成本
借：主(zhu)營業務成本 100萬元
貸(dai)：庫存商(shang)品(pin) 100萬元
（3）捐贈應(ying)收(shou)賬款(kuan)
借(jie)：營業(ye)外支(zhi)出(chu) 153.68萬(wan)元
貸：應收賬款——公(gong)益性社會機構(gou) 153.68萬元
稅務(wu)處理：
企業捐贈的“應(ying)收賬款”支出153.68萬元，沒有超過稅(shui)法規定的捐贈比例，應(ying)填入附表三《納稅(shui)調整項目明細表》的第(di)28行(xing)，可全額在所得稅(shui)前(qian)扣除。
通(tong)過對上述案例的分析(xi)，該企業(ye)如果將實物(wu)捐(juan)贈改為銷售(shou)貨物(wu)和(he)對外捐(juan)贈兩(liang)項業(ye)務，由原來的捐(juan)贈實物(wu)改為捐(juan)贈銷售(shou)款(kuan)，并分別進行會計處理。這(zhe)樣既(ji)能實現捐(juan)贈做善事(shi)的目的，同(tong)時又能減輕企業(ye)的稅收負擔。
知識點
企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)是對我國(guo)內資(zi)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)和經營(ying)單位(wei)的(de)生產(chan)經營(ying)所(suo)(suo)(suo)得(de)和其他所(suo)(suo)(suo)得(de)征收的(de)一種稅(shui)(shui)(shui)(shui)。納稅(shui)(shui)(shui)(shui)人范圍比公司所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)大。《中華人民共和國(guo)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)暫(zan)行(xing)條(tiao)例(li)》是 1994年工商稅(shui)(shui)(shui)(shui)制改革后實行(xing)的(de)，它(ta)把原(yuan)(yuan)國(guo)營(ying)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)、集(ji)體企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)和私營(ying)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)統一起來(lai)，形(xing)成了現行(xing)的(de)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)。它(ta)克服了原(yuan)(yuan)來(lai)按企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)經濟(ji)性質的(de)不同分設稅(shui)(shui)(shui)(shui)種的(de)種種弊(bi)端，真(zhen)正地貫徹(che)了“公平稅(shui)(shui)(shui)(shui)負、促進(jin)競爭”的(de)原(yuan)(yuan)則，實現了稅(shui)(shui)(shui)(shui)制的(de)簡化和高效，并為(wei)進(jin)一步統一內外資(zi)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)打下了良好的(de)基礎(chu)。
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